Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга. Директ костинг в управленческом учете

1.2. Система «директ-костинг» как важнейшая характеристика управленческого учета

Под другим вариантом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, т. е. зависящие от изменения объемов производства. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляционные, а возмещаются общей суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости (Direct-Costing-System — англ., амер. — система «директ-костинг» (система учета прямых затрат), Deckungs-beitragsrechnung, или Grenzkostenrechnung, — нем. — система учета сумм покрытия, или система учета граничных (предельных) затрат).

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также на увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на поведении себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и

неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом — и дает система «директ-костинг».

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры всегда должны иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же в действительности обходится предприятию производство того или иного вида продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности независимо от того, каков на сегодняшний день размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип оценки точности калькуляции:

- самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Важно, что применяя систему «директ-костинг» (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства и затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Строится так называемый график точки критического объема производства (К), т. е. такого его объема, при котором выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Формула ее расчета имеет вид:

К=Зпост / МД изд.

где Зпост — величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода; МД изд. — величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и его себестоимостью, исчисленной по условно-переменным расходам).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции.

Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с высокой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на их себестоимость.

За счет сокращения статей себестоимости упрощаются ее нормирование, учет, контроль и, к тому же, улучшаются учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия заключается в том, что на основе информации, получаемой с ее помощью, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке

В настоящее время на Западе популярны подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению, т. е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия необходимо иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты. Он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.

С учетом по системе «директ-костинг» связана также возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые «холостые издержки» — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета «директ-костинг».

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производство комплектующих внутри предприятия или закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и др.

studfiles.net

Организация управленческого учета по системе Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему директ-костинг, согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Следует иметь в виду, что появление директ-костинга имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода завышенными.

В настоящее время система "Директ-костинг" широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименование "учет частичных затрат", или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции — "маржинальная бухгалтерия", или "маржинальный учет".

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин "учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости". Наиболее приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин "маржинальный метод бухгалтерского учета". Это связано с тем, что основным показателем при системе "Директ-костинг" служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин "маржинальный метод" для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем "Директ-костинг". Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

На первых этапах практического применения системы "Директ-костинг" в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Современный "Директ-костинг" имеет два варианта:

1) простой "Директ-костинг", основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой "Директ-костинг" (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы "Директ-костинг" состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Основные преимущества системы учета "Директ-костинг" можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

"Директ-костинг" позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы "Директ-костинг" на отечественных предприятиях. Тем более что новый план счетов (2001 г.) для этого предоставляет все возможности.

Организация учетной практики на отечественных предприятиях по системе "Директ-костинг" — не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

Директ-костинг в системе управленческого учета и контроллинга (стр. 2)

К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат. Этот коэффициент определятся по формуле:

Коэффициент реагирования затрат

Коэффициент реагирования постоянных затрат равен нулю, а для пропорциональных затрат он составляет единицу.

Частично переменные издержки бывают двух видов: если относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема, то говорят о дегрессивном поведении затрат. Коэффициент реагирования для них изменяется в пределах от 0 до 1.

Прогрессивные затраты имеют место тогда, когда относительное увеличение затрат больше, чем увеличение объема производства. Коэффициент реагирования затрат в этом случае больше 1.

Графически поведение затрат представлено на рис. 3.

Рис. 3. Поведение затрат предприятия.

Другим важным аспектом теории классификация затрат на постоянные-переменные является проблема условности такого их подразделения.

Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменениях объема производства, к примеру затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы и др. Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или снижении объемов производства, такие затраты называют в западном учете решающими затратами.

Затраты других видов не зависят от объема производства, например, заработная плата администрации, охраны, плата за арендованные основные средства и т.п. Так как эти постоянные затраты непосредственно не влияют на решение об объеме производства продукции, а являются условием, предпосылкой функционирования предприятия (так называемые, затраты на организацию и подготовку производства), их принято называть затратами, не определяющими решение.

Однако из сказанного нельзя делать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства, а все постоянные затраты, напротив, не влияют на эти решения.

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному в зависимости от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.

На длительный период времени все затраты становятся переменными.

Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений, например, договора на лизинг, договора о найме, арендного договора и т.д. Нецелесообразно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В теории классификации затрат на постоянные - переменные утверждается, что характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Другая причина возникновения постоянных расходов - недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно, ступенчато. Эти затраты постоянны для определенного интервала объемов производства, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными для следующего интервала. Такие затраты называются скачкообразными, или постоянными для данного интервала.

Поведение подобных затрат представлено на рис. 4.

Рис. 4. Скачкообразное поведение затрат.

Важным положением теории классификации затрат является условность этой классификации, предпосылка, что не существует вида затрат, который можно было по его существу отнести к переменным или постоянным; разделение затрат во многом определяется конкретной ситуацией.

Такая классификация затрат положена в основу организации системы учета неполной себестоимости - американская система директ-костинг - система учета прямых затрат; немецкая система учета сумм покрытия, которая является основой организации системы контроллинга. Небольшая специфика контроллинга и его отличие от производственного учета, используемого у нас, прослеживается именно в учете затрат. Контроллинг однозначно и полностью отрицает необходимость планирования и учета всех затрат на производство и сбыт, целесообразность калькулирования полной себестоимости. Он базируется на системе «директ-костинг».

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и используется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются отдельно и с заданной периодичностью списываются непосредственно на финансовые результаты.

Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются за счет полученной прибыли в конце того периода, в котором они были произведены.

Также по переменным расходам оцениваются остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство на начало и конец года.

При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1.). В ней содержится обязательно по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Величину М, т.е. сумму постоянных затрат и прибыли в литературе называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью.

Управление прибылью рекомендуется осуществлять на основе расчета маржинального дохода. Такой расчет поможет выделить из общих величин оборота (выручки) и затрат отдельные показатели, необходимые для управления прибылью.

Важной особенностью директ-костинга, которая играет решающую роль в системе контроллинга, является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

Таблица 1.

Схема отчета о доходах по системе «директ-костинг»

Наименование показателей	Значение
Выручка от реализации продукции (В)	В
Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ
Маржинальный доход (М)	М=В-ПЗ
Постоянные расходы (ПР)	ПР
Прибыль (П)	П=М-ПР

Большое значение для успешного контроллинга имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства; получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевываются в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в условиях меняющейся конъюнктуры рынка с целью получения максимальной прибыли.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе «директ-костинг», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную политику цен, указывая на наиболее выгодные комбинации цены и объема. Устанавливая нижний предел цен, директ-костинг предоставляет возможность использования демпинга в конкурентной борьбе.

Таким образом, все вышеизложенное свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга - системы управления сбытом на предприятии в условиях рынка. Маркетинг, одной из целей которого является получение максимальной для данных условий прибыли, входит как составляющая в систему управления прибылью - систему контроллинга.

Если рассматривать управленческий аспект контроллинга, то можно выделить важное достоинство системы «директ-костинг», как отмечает С.А.Стуков, это – «... ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемыми».

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных (накладных) расходов. Это связано с повышением технической и технологической сложности производства, удорожанием управления и увеличением расходов на внедрение инноваций, которые Э. Майер считает одной из целей стратегического контроллинга.

В связи с этим повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин постоянных расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо заметно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как в системе контроллинга в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом. В стандарт-косте устанавливаются нормы на постоянные затраты. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы постоянных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает.

Таким образом, директ-костинг не случайно является основой системы контроллинга. Анализируя поведение постоянных и переменных расходов в зависимости от изменении объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению.

Однако, организация управленческого учета по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные.

2. Большинство предприятий нуждается в информации о величине полных издержек, прежде всего, для определения цены изделия, т.к. в ценах необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

3. Как общепринятые принципы, так и налоговые предписания требуют, чтобы запасы незавершенного производства и готовой продукции отражалась по полной себестоимости.

4. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре не отвечает требованиям отечественного учета, что существенно, если говорить о возможности применения директ-костинга в России.

Несмотря на эти недостатки, примерно половина американских предприятий так или иначе использует в своем учете принципы директ-костинга.

Еще шире распространен директ-костинг в настоящее время в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Его применяют здесь 54% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой промышленности (71,4% предприятий) и в строительстве (67,4% предприятий).

Интересным с точки зрения применения на отечественных предприятиях системы «директ-костинг» в период перехода к рыночным отношениям является опыт Венгрии, в учетной практике которой уже на протяжении двух десятилетий эффективно используются элементы директ-костинга, причем сфера их применения расширяется.

Западные экономисты доказали, что директ-костинг менее важно применять при подъеме экономики, нежели при депрессии и инфляции.

Техника директ-костинга приспособлена к определенным экономическим условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование факторов производства. В этой ситуации руководитель больше контролирует переменные затраты, чем постоянные. Постоянные затраты находятся на определенном, не очень высоком, уровне и будут возрастать лишь при расширении производства. Дистанция роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, и анализ переменной себестоимости в период экономического кризиса больше соответствует экономической ситуации.

Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система «директ-костинг» практически не применяется в чистом виде. Для ориентации предприятия в рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может быть получена в разных системах учета. Поэтому сегодня можно говорить о процессе интеграции различных аспектов управленческого учета, который нивелирует негативные стороны разных систем учета затрат. Примером может служить использование элементов директ-костинга при учете полной себестоимости. Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности управленческого учета, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода.

Реализация изложенных подходов к управлению себестоимостью невозможно без хорошо налаженной информационной системы для принятия управленческих решений в рамках управленческого учета.

www.jourclub.ru